Olá, tudo bem? Hoje falaremos sobre a existência de ilegalidade na aplicação direta do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN), por ausência de lei ordinária regulamentadora e em virtude da decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) na ADI n.º 2446/DF.
A questão foi analisada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) recentemente no julgamento do AREsp 3.190.169/SP, que, em resumo, analisou se a denominada norma antielisiva exige regulamentação.
Vamos ao que interessa!
Tabela de conteúdos
Norma antielisiva exige regulamentação
Ocorrência do fato gerador e artigo 116, parágrafo único, do CTN
Como sabemos, o artigo 114 do CTN dispõe que o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Assim, se, por exemplo, a lei define que a propriedade de veículo automotor é necessária e suficiente à cobrança do imposto IPVA (obrigação principal), este será o nosso fato gerador.
Exemplo: art. 2º da Lei n.º 13.296/2008 de São Paulo, que define que o IPVA devido anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor. Por outro lado, essa mesma Lei, em seu artigo 3º, define diversos marcos diferentes em que se considera ocorrido o fato gerador do imposto, tal como, em se tratando de veículo usado, no 1º dia de janeiro de cada ano (inciso I); na data de sua primeira aquisição pelo consumidor, em se tratando de veículo novo (inciso II); na data de seu desembaraço aduaneiro, em se tratando de veículo importado diretamente do exterior pelo consumidor (inciso III); etc.
Também nessa esteira, o artigo 116 do CTN prevê que, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Entretanto, o parágrafo único do art. 116 do CTN dispõe que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O parágrafo único consiste na chamada “norma geral antielisão fiscal”, a qual tem por objetivo combater a evasão fiscal por dissimulação, permitindo à Administração Tributária desconsiderar atos ou negócios simulados que ocultem fato gerador efetivamente ocorrido e já previsto em lei.
Há necessidade de regulamentação para aplicação da norma antielisiva?
Controvérsia do AREsp 3.190.169/SP
Foi exatamente essa a pergunta que chegou até o Superior Tribunal de Justiça através do AREsp 3.190.169/SP.
O caso concreto iniciou-se com uma ação anulatória de auto de infração movida por contribuintes contra o Estado de São Paulo. O objetivo era a declaração de nulidade do auto de infração e imposição de multa para a exigência de ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação) incidente sobre a doação de quotas sociais.
Por sua vez, o auto de infração havia sido lavrado devido à distribuição prévia de lucros acumulados feita pelos contribuintes (autores da ação), no montante de R$ 7.871.300,35, a qual teria sido realizada, sem lastro financeiro suficiente, imediatamente antes da doação das quotas sociais.
Assim, como o ITCMD sobre quotas de empresas que não são negociadas em bolsa é calculado com base no patrimônio líquido, a retirada desse valor da contabilidade reduziu drasticamente o valor das quotas e, consequentemente, o imposto a ser pago.
Assim, de acordo com o Fisco Estadual, a operação foi um expediente meramente formal, voltado à manipulação artificial da base de cálculo do ITCMD, com o objetivo de esvaziar a base de cálculo do ITCMD.
Como decidiram as instâncias originárias?
Em primeira instância, o juiz entendeu que os autores tinham razão e julgou procedente o pedido para desconstituir a autuação, bem como a multa e os encargos a ela atrelados, declarando a inexistência de imposto suplementar e extinguindo a obrigação tributária.
No entanto, o Estado de São Paulo recorreu (apelação) e o TJSP deu parcial provimento ao apelo, entendendo que a manobra acima mencionada havia sido feita para manipular de forma artificial a base de cálculo do ITCMD.
Assim, o TJSP aplicou o art. 116, parágrafo único, do CTN e entendeu que a base de cálculo do imposto deve considerar o balanço patrimonial líquido antes da distribuição fictícia de lucros.
O que chegou no STJ para decidir?
Irresignados, os contribuintes interpuseram recurso especial ao STJ, alegando que o acórdão recorrido deixou de enfrentar, mesmo após a oposição de embargos de declaração, questões essenciais ao deslinde da controvérsia.
Nesse contexto, afirmou que houve nulidade diante da não apreciação da alegação de inexistência de legislação federal ou estadual específica apta a viabilizar a aplicação do art. 116, parágrafo único, do CTN, dispositivo cuja eficácia seria limitada. Sustentou que isso contraria o entendimento do STF e do STJ sobre o tema.
Assim, requereu a anulação do acórdão dos embargos de declaração, com retorno dos autos ao TJSP para suprimento da omissão; ou, subsidiariamente, o provimento do recurso especial para reformar o acórdão recorrido e anular integralmente o crédito tributário objeto do auto de infração e imposição de multa.
Qual foi a decisão da Segunda Turma do STJ?
Embora a discussão jurídica girasse em torno da necessidade de regulamentação do art. 116, parágrafo único, do CTN, o STJ entendeu que o acórdão do TJSP teria sido omisso ao analisar essa tese.
Assim, reconheceu haver omissão no enfrentamento específico da referida questão, razão pela qual ficou prejudicado o exame das demais teses de mérito em razão da necessidade de rejulgamento dos embargos de declaração pela Corte de origem.
Mas o que diz a jurisprudência do STF e do STJ sobre isso?
Embora não tenha havido julgamento do mérito do recurso no caso em questão, é essencial sabermos que o STJ posiciona-se no sentido de que a eficácia plena da norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN está condicionada à existência de procedimentos legais pré-estabelecidos.
Desse modo, é ilegal a desconsideração de atos ou negócios jurídicos fundamentada exclusivamente no referido dispositivo legal, sem a devida lei ordinária regulamentadora.
Nessa esteira, o REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.
No mesmo sentido foi a decisão do Supremo Tribunal Federal ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2.446/DF, citando que Relatora que a plena eficácia dessa norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem seguidos.
Ainda nesse julgamento, a Relatora Ministra Cármen Lúcia também destacou a imprecisão técnica ao chamar o dispositivo em questão de norma “antielisiva”:
9. De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida.
A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal.
Considerações finais
Essa foi uma breve análise acerca do questionamento de se a norma antielisiva exige regulamentação (artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional).
Como pudemos ver, a eficácia plena da norma geral antielisiva prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN está condicionada à existência de procedimentos legais pré-estabelecidos, sendo ilegal a desconsideração de atos ou negócios jurídicos fundamentada exclusivamente no referido dispositivo legal, sem a devida lei ordinária regulamentadora.
Não deixe de revisar o tema em seu material de estudo e praticar com diversas questões.
Até a próxima!
Quer estudar para Concursos Jurídicos em 2026?
O Estratégia Carreira Jurídica é campeão de aprovações nos concursos para Carreiras Jurídicas com um corpo docente qualificado e materiais completos. Conheça nossos cursos e garanta sua aprovação em Concurso Jurídicos:
